Homogeneización contable

La homogeneización contable es la primera etapa del proceso de consolidación, por lo que es fase previa e indispensable a la consolidación de estados contables (a esta etapa también se le suele llamar armonización contable). A este proceso de homogeneización podríamos definirlo como:

Proceso instrumentado, a través del cual se persigue el propósito de homogeneizar (expresar en una base comparable) la información contable, económica y financiera, de las distintas entidades que forman parte del grupo de empresas.

Como es normal, no es posible sumar elementos que pertenecen a conjuntos heterogéneos; sólo resulta lógica la adición entre elementos pertenecientes a un mismo género, de igual naturaleza o condición; es decir, elementos integrantes de un conjunto, de tal forma que puedan establecerse relaciones de equivalencia entre los mismos.

Por lo tanto, para que la agregación resulte factible, es necesario que las masas integrantes de los distintos estados a agregar sean homogéneas correlativamente, es decir, que contengan elementos de igual naturaleza que sus correspondientes de otros estados (no tendría sentido sumar el activo corriente con el no corriente entre distintas sociedades).

Pero no solo se trata de sumar magnitudes homogéneas, sino que también se deben homogeneizar cuestiones como la temporalidad (idénticos periodos contables), los criterios de valoración y las operaciones internas (reflejo contable correcto y coherente en las diferentes empresas):

Homogeneización temporal

Según la normativa actual, se define el siguiente criterio general:

Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar (sociedad matriz).

Por lo tanto, en el caso de que una sociedad del grupo, cierre su ejercicio en una fecha diferente de la de la sociedad dominante obligada a consolidar, su inclusión en estas, se hará mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y período a que se refieran las cuentas consolidadas.

Ejemplo de homogeneización temporal I

No obstante, la norma contempla que si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con el de las cuentas anuales consolidadas.

Por ejemplo, supongamos que una sociedad dependiente cierra el ejercicio el 30 de noviembre (y la duración del ejercicio es de 12 meses) y su sociedad dominante (la obligada a consolidar) cierra el 31 de diciembre, en este caso, y como la diferencia es inferior a tres meses y la duración de ambos ejercicios coincide, la sociedad dependiente podrá integrar sus estados financieros sin necesidad de realizar ajustes de homogeneización temporal.

En cualquier caso, si entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se deberán ajustar dichas operaciones o sucesos; en este caso, si la operación se ha realizado con una sociedad del grupo, se deberán realizar los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.

Es posible, que una sociedad dependiente que su ejercicio contable difería de la sociedad dominante obligada a consolidar, cambie posteriormente el periodo de cierre del ejercicio, adaptándolo al de su sociedad dominante, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

Por último, cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidación, deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.

Por ejemplo, supongamos que una sociedad dominante obligada a consolidar y que cierra su ejercicio el 31 de diciembre, adquiere una sociedad el 30 de junio, para ese primer ejercicio de consolidación la cuenta de resultados de dicha sociedad sólo podrá incluir los movimientos que han tenido lugar entre julio y diciembre, ya que antes dicha sociedad no pertenecía al grupo.

También, puedes ver un ejemplo numérico en Ejemplo de homogeneización temporal II.

Homogeneización valorativa

Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable.

Por lo tanto, si algún elemento del activo, pasivo, ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios diferentes a los aplicados en la consolidación, estos elementos deberán ser valorados nuevamente a efectos de consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración sea poco significativo a efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

Por ejemplo, si la matriz amortiza sus edificios en 20 años y sus equipos informáticos en 5 años, y este criterio es el más relevante para el grupo, estos mismos criterios se aplicarán al resto de sociedades.

Es posible, que en el grupo se desarrollen diferentes actividades y que alguna sociedad del grupo no se rija por la normativa contable general (Plan General de Contabilidad), sino por alguna norma específica o adaptación sectorial de dicho Plan General, en este caso, deberán respetarse las normativas específicas explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneización de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivará homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

Por lo tanto, y en lo que se refiere a este caso, se podrán respetar las diferentes normativas específicas sin necesidad de efectuar ajustes por homogeneización valorativa.

IMPORTANTE: A la hora de decidir qué criterio se impone para todo el grupo, se debe valorar qué criterio es el más relevante a efectos del grupo, y que no siempre tiene que coincidir con el criterio de la sociedad dominante.

Supongamos, que el grupo lo componen 5 sociedades, y en las 4 sociedades dependientes el criterio de amortización de los inmuebles es de 20 años (mientras que en la dominante es de 15 años), teniendo en cuenta que el importe más relevante de inmuebles se presenta en el balance de estas cuatro sociedades (supone el 95% del inmovilizado material del grupo), es posible, que este criterio de amortización sea el más conveniente para el grupo, dado el impacto que este tendrá en las cuentas consolidadas.

Ejemplo de homogeneización valorativa

Homogeneización por operaciones internas

Cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna partida pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.

Supongamos que las sociedades A y B forman un grupo y por tanto tienen que presentar cuentas consolidadas. Si A vende a B existencias a finales de ejercicio, de cara a la consolidación, es importante que ambas sociedades hayan registrado la operación en sus cuentas anuales individuales, de manera que se pueda llevar a cabo las oportunas eliminaciones por operaciones internas. Si una de las sociedades la hubiese registrado y la otra no, no se podrían hacer dichos ajustes. También es importante que estén registradas por el mismo importe, para no generar diferencias en la eliminación.

Homogeneización para realizar la agregación

Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Este proceso de homogeneización parece obvio, pero es sumamente importante que las estructuras de los estados financieros sean exactamente iguales en todas las sociedades, y no digo sólo que coincidan los epígrafes del balance y la cuenta de resultados, sino también, que las cuentas contables que se incluyan en estos, sean las mismas en todas las sociedades, si no, estaremos agregando información heterogénea.

Una buena práctica, es que todas las sociedades del grupo utilicen el mismo plan de cuentas y el mismo sistema de reporting, esto da garantías de que este proceso de homogeneización sea prácticamente inexistente. Aunque se, que esto, no es siempre posible, sobre todo cuando las sociedades utilizan diferentes ERP‘s.