El sujeto fundamental en la consolidación de estados contables es el grupo de sociedades, si no existe grupo, tampoco habrá obligación de consolidar.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente.
Art. 42.1 Código de comercio
Esta definición concuerda a la perfección con la nueva redacción del artículo 1 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, según el cual existe un grupo de empresas cuando una sociedad ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.
Sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social
Art. 1.2 R.D. 1159/2010
Por ello, aquellas sociedades con las que existe unidad de decisión fruto de acuerdos contractuales, pero sobre las que no se ejerce control, no se deben incluir en la consolidación. Por lo tanto, en este punto podríamos distinguir dos tipos de grupos:
- Grupo de subordinación (Grupo “vertical”): El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera.
- Grupo de coordinación (Grupo “horizontal”): El integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimoctava del artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital, en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del PGC y nº 11 del PGCPYMES.
Respecto a la concreción práctica del criterio de control, es importante señalar que la sociedad dominante se define por la capacidad de control (que la sociedad ostente o pueda ostentar) y, en consecuencia, al computar los derechos de voto que posee la sociedad, a los efectos de la determinación de la existencia de control, se tendrán en cuenta todos los derechos de voto, incluso los potenciales (por ejemplo, opciones de compra o de venta de acciones) que sean ejercitables en la fecha a la que se refiere la evaluación del control, con independencia de la intención o capacidad financiera de la sociedad de ejercitarlos.
Además de la sociedad dominante y de las dependientes, hay otras sociedades que se tendrán en cuenta al elaborar los estados financieros consolidados:
- Sociedades asociadas. Una empresa asociada es aquella sociedad sobre la que la dominante o alguna de las sociedades dependientes ejerce una influencia significativa. Se entiende que existe influencia significativa cuando el grupo participa en la empresa y tiene el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación sin llegar a tener el control. En la práctica, se asume que existe influencia significativa si el grupo posee un porcentaje igual o superior al 20% de los derechos de voto de la sociedad. Cuando el tanto de control no ofrece una indicación clara e irrefutable de la influencia del grupo sobre la sociedad, es necesario acudir a una serie de evidencias complementarias. En este sentido, son evidencias de influencia significativa sobre una sociedad:
- La representación en el consejo u órgano equivalente de dirección.
- La participación en los procesos de fijación de políticas.
- La existencia de transacciones de importancia relativa entre inversor y participada.
- El intercambio de personal directivo o el suministro de información técnica esencial para el desarrollo del negocio.
- Sociedades multigrupo. Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas (partícipes). Existe, por tanto, un control conjunto del negocio, manifestado en un acuerdo contractual o estatutario por el que dos o más partícipes convienen compartir la dirección de las políticas económicas y financieras de los negocios conjuntos con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes. Así, por tanto, a efectos de la formulación de información financiera consolidada, las sociedades multigrupo son aquellas que están gestionadas conjuntamente por la sociedad dominante o algunas de las sociedades dependientes y una o varias terceras entidades ajenas al grupo.
- Entidades de propósito especial. El control implica la concurrencia de dos aspectos: poder de dirigir las políticas de explotación y financiera de una entidad, y que éste tenga como finalidad la obtención de beneficios económicos de sus actividades. El análisis de este concepto ha de ser realizado a la luz del objetivo básico contemplado en el Marco Conceptual de la Contabilidad de atender en el registro contable de las operaciones a su «realidad económica y no sólo a su forma jurídica», y del propio concepto de activo como recurso controlado económicamente del que se esperan beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Ello implica que se puedan dar casos de control sin que se haya explicitado el poder de dirección. Esta situación es habitual en las generalmente denominadas «sociedades instrumentales» o «entidades de propósito especial» (EPE), que son entidades, mercantiles o no, creadas para alcanzar un objetivo concreto y perfectamente definido de antemano, de modo que actúan, en esencia, como una extensión de las actividades del grupo, y, en consecuencia, son sociedades dependientes que forman parte del grupo. Las actividades que más habitualmente se explotan a través de EPE son arrendamientos, actividades de I+D, titulaciones y externalización de procesos de producción. Cabe hacer referencia a estos efectos al contenido de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, que en su norma cuadragésima quinta, apartado 5, indica que han de tomarse «en consideración, entre otros elementos, los riesgos y beneficios retenidos por la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones operativas y financieras de la entidad constituida.» Asimismo, señala una serie de circunstancias que, entre otras, determinarán que una sociedad se encuentre con relación a una EPE en alguna de las situaciones siguientes:
- Las actividades de la EPE se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades del grupo, de forma tal que éste obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
- El grupo tiene un poder de decisión en la EPE, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
- El grupo tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la EPE y, por lo tanto, está expuesto a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
- Si del análisis de los elementos determinantes de la existencia de control no se puede alcanzar una conclusión clara e indubitable sobre el control de esas entidades, las EPE deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.